МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 21 мая 2015 г. N ГД-4-3/8555@
ПО ВОПРОСУ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ,
ПОЛУЧЕННОЙ В РЕЗУЛЬТАТЕ КОНВЕРТАЦИИ АКЦИЙ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
В ФОРМЕ ПРЕОБРАЗОВАНИЯ ОАО В ООО
Федеральная налоговая служба в связи с запросом МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 15.01.2015 N 15-07/00152@ по вопросу определения стоимости доли в уставном капитале, полученной в результате конвертации акций при реорганизации в форме преобразования открытого акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью, просит согласовать следующую позицию либо представить предложения и замечания.
Как следует из запроса, в первом квартале 2012 года открытое акционерное общество (далее - ОАО) реорганизовано путем преобразования в общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО). Владельцем всех голосующих акций ОАО является другое открытое акционерное общество (далее - налогоплательщик), которые приобретены налогоплательщиком в период с 2008 по 2011 годы. Решением акционеров все размещенные ОАО акции, принадлежащие налогоплательщику, обмениваются в 2012 году на одну долю в уставном капитале ООО размером 100% (уставного капитала), стоимостью 22451200 рублей. В процессе преобразования произошел обмен акций реорганизуемого ОАО на долю ООО.
Налогоплательщик в 2012 году отразил финансовые вложения на счете 58.01 в сумме 402597938 руб.
В 2014 году налогоплательщик по договору купли-продажи реализует 100% долю в уставном капитале ООО номинальной стоимостью 22451200 рублей по цене 350000000 рублей (на основании проведенной оценки рыночной стоимости доли в уставном капитале ООО) взаимозависимой организации.
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2014 года налогоплательщиком по строке 013 "Выручка от реализации имущественных прав" Приложения N 1 к Листу 02 отражен показатель 350000000 рублей, тогда как по строке 059 "Стоимость реализованных имущественных прав" Приложения N 2 к Листу 02 отражен показатель 400024711 рублей.
Инспекция считает, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года в результате неправомерного завышения расходов, отраженных по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02 в сумме 377573511 рублей (400024711 - 22451200), которые относятся к другому налоговому периоду - 2012 году.
Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 309.1 НК РФ.
При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ.
При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Так, пунктом 4 статьи 277 НК РФ установлено, что при реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.
То есть, указанной нормой не урегулирована ситуация конвертации акций в доли при реорганизации акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью, а, следовательно, и определение стоимости таких долей.
Согласно пункту 1 статьи 20 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ) акционерное общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами.
Пунктом 1 статьи 2 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.
При этом из положений Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" следует, что доля представляет собой совокупность принадлежащих участнику общества с ограниченной ответственностью прав, а также возлагаемых на него обязанностей (имущественных и организационных).
Таким образом, при конвертации акций в доли, происходящей при реорганизации акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью, по сути, происходит обмен аналогичных прав, что и при конвертации акций в акции или доли в доли.
Следовательно, по мнению ФНС России, в этом случае для определения стоимости полученной доли также применим пункт 4 статьи 277 НК РФ, то есть ее стоимость равна стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации, то есть сумме фактических расходов, понесенных при приобретении налогоплательщиком акций.
При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 277 НК РФ при реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Исходя из вышеизложенного, по мнению ФНС России, при реализации доли взаимозависимой организации налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на сумму фактических расходов, понесенных при приобретении налогоплательщиком акций, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией (например, на расходы по оценке рыночной стоимости доли в уставном капитале).
В целях единообразного толкования и применения налоговыми органами норм законодательства о налогах и сборах ФНС России просит рассмотреть возможность направления позиции в установленном порядке в адрес ФНС России для доведения ее до нижестоящих налоговых органов для использования в работе, а также размещения на официальном интернет-сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".
Заместитель руководителя,
Действительный государственный
советник Российской Федерации
3 класса
Д.Ю.ГРИГОРЕНКО